新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定

來源:稅屋 作者:彭懷文 人氣: 發布時間:2020-06-28
摘要:為規范新冠肺炎疫情相關租金減讓的會計處理,根據《企業會計準則基本準則》、《企業會計準則第21號租賃》等,制定本規定。 解讀:本會計處理規定,只適用于采用《企業會計準則》核算的企業,如果會計核算采用的是《小企業會計準則》或《企業會計制度》等,則...
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  相關政策——財會[2020]10號 財政部發布關于印發《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》的通知

  新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定為規范新冠肺炎疫情相關租金減讓的會計處理,根據《企業會計準則——基本準則》、《企業會計準則第21號——租賃》等,制定本規定。

  解讀:本會計處理規定,只適用于采用《企業會計準則》核算的企業,如果會計核算采用的是《小企業會計準則》或《企業會計制度》等,則不適用本處理規定。

  一、適用范圍和基本原則

  由新冠肺炎疫情直接引發的、承租人與出租人就現有租賃合同達成的租金減免、延期支付等租金減讓,同時滿足下列條件的,企業可以按照《企業會計準則第21號——租賃》進行會計處理,也可以選擇采用本規定的簡化方法:

  解讀:同時滿足條件的,有兩種會計處理辦法,由企業自主選擇。

  1.可以選擇按照《企業會計準則第21號——租賃》進行會計處理,也就是按照租賃準則有關租賃變更相關規定進行會計處理。

  2.可以選擇采用本規定的簡化方法。

  (一)減讓后的租賃對價較減讓前減少或基本不變,其中,租賃對價未折現或按減讓前折現率折現均可;

  解讀:租金減讓,就是減少租金,或者推遲租金支付時間。其中,如果推遲租金支付,租賃付款額不變,但是由于貨幣時間價值的影響,租賃對價是會減少的。如果租賃對價沒有折現或按推遲租賃支付前的折現率折現,則會表現為租賃對價不變。

  (二)減讓僅針對2021年6月30日前的應付租賃付款額,2021年6月30日后應付租賃付款額增加不影響滿足該條件,2021年6月30日后應付租賃付款額減少不滿足該條件;

  解讀:時間范圍限定,2021年6月30日后不管是增加還是減少,均不采用本會計處理規定。

  (三)綜合考慮定性和定量因素后認定租賃的其他條款和條件無重大變化。

  解讀:也就是說除租金減讓的變化外,租賃的其他條款和條件無重大變化。

  企業選擇采用簡化方法的,不需要評估是否發生租賃變更,也不需要重新評估租賃分類。企業應當將該選擇一致地應用于類似租賃合同,不得隨意變更。

  解讀:企業選擇采用簡化方法的,也就不需要按照租賃準則去評估是否發生租賃變更,也不需要重新評估租賃分類(經營租賃或融資租賃)。企業選擇采用簡化方法的,類似租賃合同也應采用,不能部分租賃合同采用簡化方法,部分類似租賃合同采用租賃準則。在租金減讓前,租賃分類不一致的,比如分別分類為經營租賃和融資租賃的,不屬于“類似租賃合同”,可以不同時采用簡化方法。

  租金減讓導致租賃對價基本不變但支付時點延遲的,包括在減免一定期間租金的同時等量調增后續租賃期間租金,或者在減免一定期間租金的同時將租賃期延長不超過減免期的期間并收取等量租金等情形,應當視為延期支付租金進行會計處理。

  解讀:該條明確租金延期的特殊情形。

  1.前期減免租金,后期租賃期間等量增加租金。比如2020年2月至6月,租金按照合同約定的50%支付;但是,2021年1月至5月,調增租金,調增額度等于2020年減免的租金。

  2.比如某商鋪租賃合同到期時間為2020年6月30日,根據合同約定在2020年1月初已經繳納租金。考慮到疫情影響,房東企業決定對2020年上半年租金減半征收,已經繳納的租金從后期租金中抵扣或延長租期。因此,該商鋪獲得租賃合同延期3個月,即2020年7月至9月可免租金。

  租金減讓導致租賃對價減少且支付時點延遲的,包括在減免一定期間租金的同時減量調增后續租賃期間租金,或者在減免一定期間租金的同時將租賃期延長不超過減免期的期間并收取減量租金等情形,應當視為租金減免和延期支付租金的組合進行會計處理。

  解讀:租金延期的特殊情形,會計處理按照租金減免和延期支付組合進行處理,實際上就是會計分錄可以分成兩步寫,然后再合并會計分錄,抵銷相同項。

  二、確認和計量

  (一)執行《企業會計準則第21號——租賃》(財會〔2006〕3號)的企業。

  解讀:也就是說,截至目前,適用《企業會計準則》的企業,并不是所有的企業都采用了新租賃準則,2006版的《企業會計準則第21號——租賃》(財會〔2006〕3號)依然是有效的。

  1.承租人會計處理。

  對于經營租賃,承租人應當繼續按照與減讓前一致的方法將原合同租金計入相關資產成本或費用。發生租金減免的,承租人應當將減免的租金作為或有租金,在減免期間沖減“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等科目;延期支付租金的,承租人應當在原支付期間將應支付的租金確認為應付款項,在實際支付時沖減前期確認的應付款項。

  解讀:按照2006版租賃準則,承租人對租賃要分類為經營租賃和融資租賃。承租人對于經營租賃,在租賃期開始日是不確認“使用權資產”和“租賃負債”,而是直接將租賃費用計入相關資產成本或費用,所以發生減免的也是直接沖減。

  【案例-1.1】甲公司租賃乙公司某處門面房作為公司的銷售窗口,租賃期限2019年7月1日至2022年6月30日。按照合同約定甲公司在2020年1月5日支付了2020年1季度房租4.20萬元,開具了5%征收率的專票。疫情發生后,甲公司做出2020年1至6月減半征收房租的決定。已經支付的租金可在后期支付的租金中扣減。

  解析:

  (1)乙公司支付租金時,會計分錄如下:

  借:銷售費用  4萬元

  應交稅費——應交增值稅(進項稅額)  0.2萬元

  貸:銀行存款  4.2萬元

  (2)如果乙公司是在3月底前得到甲公司減免租金的通知,可以在3月份做如下會計分錄:

  借:銷售費用  -2萬元

  貸:應付賬款  -2萬元

  (3)在4月份確認2季度應付的租金(扣繳1季度多交金額后不用再交):

  借:銷售費用  2萬元

  貸:應付賬款  2萬元

  【案例-1.2】沿用【案例-1.1】資料,假如甲公司不是減免租金,而是將2季度租金可以延遲到6個月后支付。

  解析:乙公司在4月份確認應付的租金,會計分錄:

  借:銷售費用  4萬元

  應交稅金——待抵扣進項稅額  0.2萬元

  貸:應付賬款  4.2萬元

  對于融資租賃,承租人應當繼續按照與減讓前一致的折現率將未確認融資費用確認為當期融資費用,繼續按照與減讓前一致的方法對融資租入資產進行計提折舊等后續計量。

  解讀:2006版租賃準則對于融資租賃,同樣也是采用實際利率法,在租賃期開始日是要計算實際利率(貼現率)的。如果租賃期間發生租賃付款額或付款期限的變化,導致租賃變更的,需要重新計算實際利率(貼現率),并調整租入固定資產原值、未確認融資費用等,后續還會影響租入固定資產折舊等。

  采用簡化方法的,也就省去了上述的繁瑣過程,實際利率(貼現率)不變,固定資產原值、未確認融資費用、折舊等統統都不變。

  發生租金減免的,承租人應當將減免的租金作為或有租金,在達成減讓協議等解除原租金支付義務時,沖減“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等科目,并相應調整長期應付款,按照減讓前折現率折現計入當期損益的,還應調整未確認融資費用;延期支付租金的,承租人應當在實際支付時沖減前期確認的長期應付款。

  解讀:在按照簡化方法處理的,減免的租金,直接沖減當期確認的相關資產成本或費用,如沖減“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等科目,同時減免的租金直接沖減“長期應付款”;延期支付租金的,在達成減免協議時,采用簡化方法的實際上是不用做會計處理。

  “按照減讓前折現率折現計入當期損益的,還應調整未確認融資費用”,這句話應該這樣理解:“未確認融資費用”每期分攤計入“財務費用”,還應調整。

  【案例-1.3】A公司2019年6月30日采用融資租賃的方式向B公司租入一臺生產設備,合同約定:租賃期限2019年6月30日至2022年6月30日,租金價稅合計406.8萬元(稅率13%);A公司2019年6月30日支付46.8萬元,出租方開具了全額的406.8萬元專票;租賃期間每個季度末前支付30萬元,共計支付360萬元。租賃合同規定的利率為8%(年利率)。租賃期滿,設備所有權歸A公司。該設備公允價值為306萬元(不含稅)。

  A公司已經履約該合同,2020年由于疫情影響,出現支付困難,經過與出租方B公司3月10日協商達成協議:2020年上半年的應付租金可減免10%,即減免6萬元。出租方在收取租金時,開具減免租金的銷售折讓增值稅發票給A公司。

  假定該設備預計使用年限5年,預計凈殘值為0,采用平均年限法折舊。

  解析:

  (1)租賃開始日的會計處理

  第一步,判斷租賃類型。

  租賃期3年占資產尚可使用年限5年的60%(小于75%),沒有滿足融資租賃的租賃期限標準;最低租賃付款額的現值為317.259萬元(計算過程見后)大于租賃資產公允價值的90%(306*90%=305.1萬元),滿足融資租賃的標準。因此,A公司應當將該項租賃認定為融資租賃。

  第二步,計算租賃開始日最低租賃付款額的現值,確定租賃資產的入賬價值。

  由于A公司不知道出租人乙公司的租賃內含利率。因此,應選擇租賃合同規定的利率8%作為最低租賃付款額的折現率。但是,由于支付期限是每季度,因此需要先將年度名義利率8%轉換為季度的實際利率2%,期數為12期。

  最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產余值=30×3×4+0=360(萬元)

  計算現值:

  每期租金30萬元的年金現值=30×(P/A,2%,12),查表得知:

  (P/A,2%,12)=10.5753。租金現值之和=30×10.5753=317.259(萬元),大于租賃資產的公允價值306萬元。

  根據孰低原則,租賃資產的入賬價值應為306萬元。

  第三步,計算未確認融資費用

  未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃資產的入賬價值=360-306=54(萬元)

  會計分錄:

  借:固定資產——融資租入固定資產  306.00萬元

  未確認融資費用  54.00萬元

  應交稅費——應交增值稅(進項稅額)  46.80萬元

  貸:長期應付款——應付融資租賃款  360.00萬元

  銀行存款  46.80萬元

  (2)分攤未確認融資費用、支付租金和折舊的會計處理

  在計算租賃付款現值時,發現租賃付款現值大于資產公允價值,可以得出結論:合同約定利率并不是實際利率。因此,在分未確認融資費用時,應重新先計算實際利率。

  最簡單的計算方法,就是在Excel中使用函數計算。

表1.3

  ①分攤未確認融資費用的會計處理

  2019年3季度分攤未確認融資費用(第1期):

  借:財務費用  7.94萬元

  貸:未確認融資費用  7.94萬元

  2019年4季度(第2期)的會計分錄類似,略。

  2020年1季度(第3期)會計分錄:

  借:財務費用  6.78萬元

  貸:未確認融資費用  6.78萬元

  2020年2季度(第4期)會計分錄:

  借:財務費用  6.17萬元

  貸:未確認融資費用  6.17萬元

  ②支付租金的會計處理

  租金減免前,每期支付租金的會計分錄:

  借:長期應付款——應付融資租賃款  30.00萬元

  貸:銀行存款  30.00萬元

  ③折舊的處理

  每月的折舊額=306/(5*12)=5.1萬元

  每月的會計分錄:

  借:制造費用  5.1萬元

  貸:累計折舊  5.1萬元

  ④2020年3月達成租金減免協議,按照協議1季度和2季度分別可以少支付3萬元(價稅合計),出租方要開具折讓專票。

  借:長期應付款——應付融資租賃款  30.00萬元

  應交稅費——應交增值稅(進項稅額)  -0.35萬元(3*13%/1.13)

  貸:銀行存款  27.00萬元

  未確認融資費用  2.65萬元

  對于按照減讓前實際利率分攤“未確認融資費用”的,還需要進行調整沖減。

  借:財務費用  -2.65萬元

  貸:未確認融資費用  -2.65萬元

  ⑤協議簽訂后,對2020年2季度租金減免的會計分錄:

  借:長期應付款——應付融資租賃款  3.00萬元

  應交稅費——待抵扣進項稅額  -0.35萬元(3*13%/1.13)

  貸:未確認融資費用  2.65萬元

  (說明:上述分錄做在2020年3月份)

  2020年2季度租金實際支付時的會計分錄:

  借:長期應付款——應付融資租賃款  27.00萬元

  貸:銀行存款  27.00萬元

  同時收到折讓發票確認進項稅額減少:

  借:應交稅費——應交增值稅(進項稅額)  -0.35萬元(3*13%/1.13)

  貸:應交稅費——待抵扣進項稅額  -0.35萬元(3*13%/1.13)

  同時沖減當期確認的損益:

  借:財務費用  -2.65萬元

  貸:未確認融資費用  -2.65萬元

  (3)關于減免租金沖減順序的說明

  本規定的簡化方法,在融資租賃的情況下,并未明確規定沖減“制造費用”、“管理費用”等順序。因此,筆者的看法是,雖然是簡化處理,在幾個科目都可以沖減時,原則上以該科目當期因融資租賃發生的金額為限。比如,在本案例中,可以沖減的有折舊確認的“制造費用”,和“未確認融資費用”分攤的融資費用“財務費用”。由于本案例當期確認的“財務費用”足夠沖減,所以就暫時不用去沖減“制造費用”。


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