民事法律關系撤銷的稅法后果——由典型案例看稅收征管法第51條

來源:廈門大學法學院 作者:祝晨星 李剛 人氣: 時間:2021-05-12
摘要:《稅收征管法》第51條沒有規定此種情形下納稅人的退稅請求權,實屬法律漏洞。實務中可以考慮類推適用《稅收征管法》第51條保障納稅人權利。而立法則需要從構建公法不當得利制度和修訂退稅程序制度兩方面著手進行完善。

  作者簡介

  祝晨星,廈門大學法學院財稅法學專業碩士研究生

  李剛,法學博士,廈門大學法學院副教授

  基金項目

  本文系國家社科基金一般項目“稅制改革中的法律解釋問題研究”(15BFX132)的階段性研究成果。

  本文原載上海市法學會編:《上海法學研究》(2020年第21卷,總第45卷),第18-27頁。感謝作者授權本公眾號推送。

  祝晨星按語

  本文原為李剛老師為財稅法學專業碩士生開設的《稅收程序法》的課程論文,文章選題靈感來自于李老師上課時講授的天琴公司退稅案與劉玉秀、沈恒退稅案,結合老師對案例的評析與解讀,形成文章初稿。受益于李老師在課程中啟發性的授課模式,個人論文主題發言、指定同學點評、老師總結并提出改進建議,粗糙的初稿經過同學們的探討、老師提出修改建議并反復修訂之后,逐漸形成終稿,作為該課程的期末考試論文。

  在該課程中,老師充分調動每個人的積極性,使我得到諸多來自同學們的啟發和建議,并且在點評他人論文的過程中也學習到了如何有效閱讀一篇文章、如何從他人的論文中發現問題、借鑒方法。在老師點評的環節中,李老師還為大家細致地講授了論文的思路形成方法、提綱擬定方式、撰寫組織方式、深入突破點等,也見證了本篇文章從大綱到初稿,從初稿到成稿,從成稿逐漸完善的過程,可以說是啟發式地“手把手”教我們寫論文。課程結束后,有幸在李老師的鼓勵下投稿,在如何投稿、如何選擇刊物、投稿注意事項方面也得到老師的悉心指導,前后共經歷了4-5次修訂,形成終稿。本文作為初次發表文章的新手之作尚不成熟,但由衷感謝李剛老師開設這樣一門課程,為提高學生論文水平付出諸多時間與精力。文章不足之處,萬望批評指正!

  內容摘要

  對于基礎民事法律關系消滅后納稅人是否可以請求退稅的問題,天琴公司退稅案和劉玉秀、沈恒退稅案中法官給出了不同的答案。兩案雖涉及稅種不同,轉讓標的亦存在差異,然而卻可適用相同的稅收實體法理論,即在課稅對象因民事法律關系之成立而產生的情況下,民事法律關系嗣后消滅會導致稅收之法律上原因滅失,稅收債務關系從而歸于消滅,此時稅務機關構成公法上的不當得利?!?a href="http://www.jasongringler.com/article/fa/77943.html">稅收征管法》第51條沒有規定此種情形下納稅人的退稅請求權,實屬法律漏洞。實務中可以考慮類推適用《稅收征管法》第51條保障納稅人權利。而立法則需要從構建公法不當得利制度和修訂退稅程序制度兩方面著手進行完善。

  關鍵詞

  民事法律關系;不當得利;退稅請求權;《稅收征管法》


  天琴公司退稅案和劉玉秀、沈恒退稅案是關于基礎民事法律關系撤銷退稅問題的兩則經典案例,但兩案法官對該種情形下是否應當支持納稅人的退稅請求權卻持不同的觀點。從一定程度上反映了在我國目前立法現狀下,基礎民事法律關系被撤銷后,實體法上稅收債務關系消滅,但程序法上退稅卻無法可依的困境,此困境尚需通過完善立法來解決。

  一、民事法律關系基礎喪失是否可以退稅的實務分歧

  根據稅收法定主義,征稅必須要有相應的法律依據,只有具備法律規定的課稅要素才能征稅。對于因基礎民事法律關系成立而產生課稅對象的稅種,基礎民事法律關系的嗣后變動則可能會影響到稅收債務關系的法律基礎,例如被撤銷之情形。此時已繳納的稅款如何處理就成為一項具有爭議的問題,下面我們將通過兩則案例來看實務中存在的分歧。

  (一)天琴公司退稅案

  2012年9月5日,金數碼公司欲收購天琴公司名下的天洋公司股份,遂與天琴公司簽訂《股權收購協議書》,雙方約定金數碼公司需支付的對價有二,一是3566萬元股權轉讓金,二是雙方約定的一項知識產權,股權轉讓金支付給天琴公司,知識產權轉讓給天洋公司。隨后雙方辦理了股權轉讓變更登記手續,并支付了股權轉讓金,天琴公司繳納了股權轉讓企業所得稅。然而隨后金數碼公司因并不享有協議約定的知識產權而未能履約,天琴公司遂向法院起訴,法院于2014年3月4日判決撤銷上述《股權收購協議書》,天琴公司于2015年7月14日向天長市地稅局提出退還稅款的申請。

  一審法院認為,根據《稅收征收管理法》(簡稱《稅收征管法》)第3條的規定,退稅應當有法律依據,目前我國法律法規中沒有關于股權轉讓協議被撤銷后,應退回已繳納之稅款的規定,從而駁回了天琴公司的訴訟請求。

  (二)劉玉秀、沈恒退稅案

  2010年1月26日,劉玉秀與劉欣協議離婚,并約定案涉房屋歸劉欣所有。2010年4月1日,北京市海淀區人民法院(簡稱“海淀法院”)對劉玉秀與范旭東的民間借貸糾紛作出民事調解書,同月,因劉玉秀未履行還款義務,海淀法院作出強制執行裁定書,將涉案房屋過戶給范旭東指定的第三人沈恒。2011年9月5日,劉玉秀申報繳納了涉案房屋過戶給沈恒產生的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加,同時代理沈恒申報繳納了契稅。然而經過再審,海淀法院于2012年4月20日撤銷了前述民事調解書。隨后劉欣提起訴訟,根據北京市第一中級人民法院判決案涉房屋產權歸劉欣所有。2016年12月13日,劉玉秀和沈恒向西城稅務局第二稅務所提出退稅申請,請求退還其已繳納的稅款。

  該案一審法院認為,首先,劉玉秀、沈恒繳納的稅款應予返還。從稅收的概念和構成要素來看,民事調解書被撤銷后,稅收主體和稅收客體都不復存在,課稅要素不再滿足,因此不符合稅的根本屬性。其次,該案不應當適用《稅收征管法》第51條,劉玉秀和沈恒所繳納的稅款已然不符合稅的根本屬性,但《稅收征管法》第51條中并沒有與之對應的情形,此時行政機關應當運用行政合理性原則行使自由裁量權,不適用第51條中三年的時效限制,退還納稅人已繳納的稅款。二審法院肯定了一審法院的觀點,但僅僅提出該案不屬于“超額繳納稅款”的情形,不應適用《稅收征管法》第51條,但并未明確此時納稅人的退稅請求權應當適用什么條款。

  (三)對比分析

  從上述兩個案子可以看出,對民事法律關系基礎喪失是否可以退稅的問題,實務中存在不同的觀點和做法。要具體問題具體分析,兩案之案情并不完全相同,判斷是否可以退稅不能一概而論,因此在進行具體分析之前應先明確兩案的異同。

  兩案相似之處有二,一是兩案的基礎民事法律關系均被撤銷,且撤銷的依據均為法院的生效判決,二是基礎民事法律關系中所轉讓的標的均需登記,是否登記均會影響對基礎民事法律關系履行程度的判斷。不同之處有四,第一,天琴公司退稅案中,基礎民事法律關系的成立是基于法律行為,即簽訂股權轉讓協議,而劉玉秀、沈恒退稅案中基礎民事法律關系的變動非基于法律行為,而是基于生效的法律文書,這就決定了二者物權變動發生的時間點不同;第二,兩案轉讓的標的不同,天琴公司退稅案中雙方轉讓之標的為股權,劉玉秀、沈恒退稅案中雙方轉讓之標的為房屋,轉讓標的不同,稅收債務關系成立與消滅的標準也不同;第三,涉及的稅種不同,天琴公司退稅案涉及的是企業所得稅,劉玉秀退稅案最主要涉及的是營業稅,沈恒退稅案則主要涉及契稅。第四,納稅人提出退稅申請距離基礎民事法律關系被撤銷的時間長度不同,因此在是否超過時效的問題上可能會得出不同結論。不同案件的具體情況不同,但退稅問題有一般的法理可供遵循,本文將從實體和程序兩大角度探究民事法律關系基礎喪失后的退稅問題。

  二、基礎民事法律事實與稅收債務之關系

  稅收法律關系由程序和實體兩部分構成,實體部分是指稅收債務關系,程序部分是指稅收程序關系。稅收債務的成立和消滅是實體法應當解決的問題,相對應的因稅收債務關系消滅而產生的退稅請求權也屬于實體法律關系,而退稅請求權的時效、行使方式則是程序法應當解決的問題。因此我們應當首先從實體法的角度分析稅收債務關系成立的條件,以及基礎民事法律關系被撤銷對稅收債務關系的影響。

  (一)稅收債務關系成立之基礎

  稅法的研究應當從剖析稅收債務關系出發,注重實體法研究,程序性問題應以實體法理論基礎為前提。因此研究退稅問題也應當從實體法理論出發,分析稅收債務關系成立所要滿足的課稅要素,在此基礎之上探討基礎民事法律事實與稅收債務之間的關系。稅收債務在法定課稅構成要件實現時成立,而不同的稅種課稅對象產生的時間也不同。

  1.所得稅

  所得稅的課稅對象為納稅人取得的所得,因此稅收客體產生于企業或者個人的所得實現之時,稅收債務隨之成立。因此在天琴公司退稅案中,股權轉讓收入實現的時間是應當關注的重點。對于該問題,國家稅務總局(簡稱“稅務總局”)發布的規范性文件中存在不同的規定?!?a href="http://www.jasongringler.com/article/5f/75593.html">國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)的公告》(2014年第67號;以下以文號簡稱,后同)第20條規定了三種課稅對象產生的時間點:受讓方支付或部分支付價款;股權轉讓協議生效;受讓方實際享受股東權益,三者任一實現則產生課稅對象。而《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)卻明確,股權轉讓收入實現的標準為轉讓協議生效且股權變更手續完成?!?a href="http://www.jasongringler.com/article/08/21077.html">國家稅務總局關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2005]130號)則以合同履行完畢、股權變更登記、所得實現三個條件作為股權轉讓收入實現的標準。由此可以看出,三份文件規定了多個嚴格程度不一的標準:協議生效標準、部分履行標準、生效且登記標準、全部履行完畢標準等。

  在天琴公司退稅案中,金數碼公司已經向天琴公司支付了股權轉讓金,且辦理了股權轉讓登記,因此所得已經實現不存在爭議。然而需要注意,不管采何種標準,收入的實現都必須以股權轉讓協議生效為基礎,即股權轉讓協議作為基礎民事法律關系是稅收債務成立的前提。并且協議是否生效、是否履行完畢、股權是否登記只是稅收債務關系成立的標準,而非衡量是否可以退稅的標準,成立并不意味著不會發生嗣后的消滅事由。

  2.契稅

  根據《契稅暫行條例》第8條,契稅稅收債務成立于債權契約成立之時。但學界對契稅的性質和納稅義務的產生時間存在爭議,主流觀點認為契稅屬于一種財產稅,與不動產的取得行為息息相關,因此契稅課稅對象產生的時間應當是辦理產權轉讓登記之時。另一種觀點認為契稅屬于流轉稅,其課稅對象為交易額而非財產,因此納稅義務產生于債務關系成立之時。兩種觀點對課稅對象產生之時間點的認定不同,但可以肯定的是契稅課稅對象之產生以土地、房屋權屬轉讓合同為基礎。

  然而劉玉秀、沈恒退稅案比較特殊的一點在于,劉玉秀與沈恒之間債權債務關系建立的依據并非是房屋轉讓合同,而是法院以房抵債的強制執行裁定書。根據《物權法》第28條和《最高人民法院關于適用<物權法>若干問題的解釋(一)》(法釋[2016]5號)第7條,強制裁定書生效之時同時發生設立債權和物權變更的效果。因此在該案中,債權關系的設立和物權關系的變更是同時的,自強制裁定書生效之時房產就已經歸屬沈恒所有,即使沒有登記也產生物權變動的效果。

  3.營業稅、增值稅

  劉玉秀退稅案涉及退還營業稅的問題,而“營改增”之后營業稅已被增值稅取代。營業稅以營業額為課稅對象,增值稅以增值額為課稅對象,根據原《營業稅暫行條例》第12和現行《增值稅暫行條例》第19條,原營業稅和現增值稅課稅對象產生的時間點基本相同,均為收訖款項或者取得憑據當天。并且在轉讓房產的情況下,課稅對象的產生都以應稅銷售行為之發生,亦即基礎民事法律關系的成立為前提。

  劉玉秀退稅案當中,可以認為劉玉秀的債務于以物抵債裁定書生效之時歸于消滅,并于此時產生課稅對象,因此稅收債務關系的成立是以以物抵債的民事調解書和以物抵債強制裁定為基礎和前提的。

  (二)基礎民事法律關系被撤銷的法律后果

  從前文論述可以看出,基礎民事法律關系的存續是稅收債權成立的前提和基礎。但由于民事交易的復雜性,基礎民事法律關系的效力在其成立之后可能會發生相應的變動,那么這種變動在稅法上會對稅收債務關系產生何種影響是本文重點探討的問題。

  1.民事法律后果——返還財產恢復原狀

  從民事法律后果角度來看,根據《合同法》第56條,合同被認定無效或者被撤銷后溯及性地自始無效?!逗贤ā返?8條以及《民法總則》第157條進一步規定,合同(或民事法律行為)被認定無效或被撤銷之后,行為人因此取得的財產應當返還。并且根據《最高人民法院關于貫徹執行<中華人民共和國民法通則>若干問題的意見(試行)》(法(辦)發[1988]6號)第131條之規定,應返還的財產范圍包括原物及其孳息。

  由此可以看出,基礎民事法律關系被撤銷后雙方返還據此取得的財產是一種法定義務,這種返還不應當被認定為一種獨立的交易行為,而是基于之前建立的基礎民事法律關系被撤銷或認定無效后生發的一種返還不當得利(或稱恢復原狀)之義務。

  2、稅收法律后果——稅收債務歸于消滅

  從稅收法律后果角度來看,所得稅、契稅和增值稅民事法律關系基礎的喪失對稅收債務關系的影響為課稅對象滅失、經濟效果不復存在,從而導致稅收債務關系歸于消滅。

  (1)所得稅

  民事法律關系基礎喪失是否導致稅收債務關系歸于消滅,需要考察當事人是否持續保有基礎民事法律行為的經濟效果。對于所得稅來說這種經濟效果包括兩類,一類是作為課稅對象的“所得”本身,第二類是所得產生的孳息。然而一旦基礎民事法律關系被撤銷,當事人便需返還因此獲得的財產及其孳息,一旦當事人有效排除該法律行為之經濟上效果,則稅收債務關系歸于消滅。

  在天琴公司退稅案中,天琴公司在回購股權之時,向金數碼公司返還了股權收購款,并給付了相應的利息。因此所得與孳息兩種經濟利益已然一并返還,企業所得稅的課稅對象滅失,稅收債務也因此歸于消滅。然而國稅函[2005]130號文卻規定,股權轉讓合同履行、變更登記完畢后,當事人解除合同退回股權,對于之前征收的個人所得稅不予退還,因為此時所得已經實現,并且退回股權屬于新的股權轉讓行為。需要注意的是,國稅函[2005]130號文所針對的僅僅是個人所得稅,不應在企業所得稅上類推適用。并且國稅函[2005]130號文乃針對四川省地方稅務局的個別問題之請示做出的批復,沒有抄送其他單位,不具有普遍適用性。即使適用國稅函[2005]130號文,天琴公司與金數碼公司之間的股權轉讓協議是否履行完畢也存在可討論的空間。天琴公司向金數碼公司轉讓股權,按照協議約定,金數碼公司需要支付的對價有二,一是股權轉讓金,二是知識產權,金數碼公司僅僅向天琴公司支付了股權轉讓金,但沒有按約定轉讓知識產權,不應認為股權轉讓協議已經履行完畢。

  然而天琴公司退稅案確存在疑點,天琴公司與金數碼公司于2014年2月27日先簽訂協議書協議解除合同,再通過起訴的方式通過法院確認合同解除的效力,并約定申請退稅,退稅成功后稅款平分、產生費用均攤,有借股權轉讓之名行借款之實的嫌疑,但此時涉及的不再是應否退稅的問題,而是稅務機關是否可以行使核定權重新認定交易性質和應納稅額的問題。

  (2)契稅

  根據物權行為說,契稅的課稅對象為產權發生轉移、變動的不動產,因此當取得不動產的契約或法律文書依據被撤銷之后,受讓人便無法再取得不動產,課稅對象歸于滅失。并且若認為契稅是一種財產稅,其形式上以財產本體為課稅對象,實質上稅源為財產之孳息,這種孳息可能包括財產尚未實現的增值利益。因此契稅納稅人可能獲得的經濟利益有兩種,一種是在占有不動產時可能獲得的租金利益;另一種是潛在的可以處分該不動產的增值利益。然而在轉讓不動產所依據的基礎民事法律關系被撤銷后,受讓人需返還該不動產,無法獲得其帶來的潛在增值利益,若有租金利益則應一并返還。因此作為契稅之經濟效果的財產孳息在受讓人身上也無法體現,課稅對象因此滅失。若采債權行為說,則契稅的課稅對象為交易額,那么基礎民事法律關系被撤銷后,當事人返還財產、恢復原狀,課稅對象便不復存在,也可以得出稅收債務關系歸于消滅的結論。由此可以看出,關于契稅之性質與課稅對象產生時間的爭論并不影響契稅稅收債務關系因嗣后原因歸于消滅的判定。

  對于契稅退還問題,根據《國家稅務總局關于無效產權轉移征收契稅的批復》(國稅函[2008]438號),如果房屋產權證通過法院判決的方式被撤銷,則稅務機關應當退還納稅人繳納的契稅。按照該文件,即使已經進行房屋產權變更登記,已繳納的稅款也可返還?!?a href="http://www.jasongringler.com/article/c2/49226.html">財政部 國家稅務總局關于購房人辦理退房有關契稅問題的通知》(財稅[2011]32號)則規定,契稅可否返還以產權變更登記之辦理為界,看退房之情形發生的時間點,變更登記之前可以退還契稅,變更登記之后則不予退還。近期出臺但尚未生效的《契稅法》第12條采用了相似的規制方式,規定在依法辦理土地、房屋權屬登記前,合同不生效、無效、被撤銷或者被解除的,納稅人可以向稅務機關申請退稅。該規制方式與國稅函[2005]130號文存在相似之處,都以契約或協議的履行程度作為區分,以課稅對象是否實現作為標準來判斷是否應當退稅。不可否認,《契稅法》新增的該項規定屬于保障納稅人權利的一種進步,將尚未辦理登記而發生稅收債務關系消滅事由之情形下納稅人的退稅請求權納入了法律保障范圍。然而應當注意的是,即使納稅人已經辦理了產權轉移登記,一旦稅收債務關系歸于消滅,納稅人也理應獲得相應的退稅請求權。在股權轉讓協議中,協議履行完畢則所得實現,在不動產產權交易中,權屬變更登記完成則出現“產權發生轉移、變更的不動產”,看似具有一定的合理性,實則混淆了稅收債務關系的成立和消滅。課稅對象的實現標志著稅收債務關系的成立,但基礎民事法律關系的撤銷或無效可能會導致之前已滿足的課稅要素歸于消滅,從而引發退稅事由。而是否“履行完畢”和是否“登記”,只是稅收債務關系成立的判斷標準,與之后是否發生退稅事由無關,也與是否可以退稅無關?!?a href="http://www.jasongringler.com/article/b3/138302.html">契稅法》第12條在一定程度上反應了立法對稅收債務關系嗣后消滅導致的退稅問題的回應,然而該問題的根本解決尚需要通過修訂《稅收征管法》,構建一般的公法不當得利制度來實現。

  在劉玉秀、沈恒退稅案中,由于劉玉秀將房產轉移給沈恒但尚未辦理房屋權屬變更登記,因此無論適用國稅函[2008]438號文還是財稅[2011]32號文都理應退還稅款(在不考慮時效問題的前提下)。然而正如前文提到的,劉玉秀與沈恒之間債權債務關系發生的基礎為生效的法律文書而非普通的民事合同,物權轉移隨債務關系一同發生,因此其法律后果同已辦理房屋權屬變更登記相同。但即使在這樣的情況下,按照基礎民事法律關系被撤銷對稅收債務關系的影響,亦可以產生實體法上之退稅事由。

  (3)營業稅、增值稅

  營業稅以營業額為征稅對象,基礎民事法律關系被撤銷后,當事人返還據此獲得的財產,營業額被返還,課稅對象不復存在,稅收債務關系自然歸于消滅。營改增之后,原先的營業稅由增值稅替代。增值稅是一種價外稅,用來計算應納稅額的銷售額不包含收取的銷項稅額,而買受人向出賣人支付的款項為含稅銷售額,因此增值稅的直接納稅人雖為經營者,但最終由消費者負擔。從這種角度來看,增值稅實際上反應的并非是納稅人的負稅能力,而是消費者的負稅能力。在基礎民事法律關系被撤銷的情況下,出賣人無法完成銷售標的的增值,買受人的負稅能力也無法得以體現,增值稅的課稅要件不再滿足,因此稅收債務關系也一并歸于消滅。此時出賣人需要向買受人返還含稅的銷售款項,若不支持出賣人的退稅請求權則會對其造成損失。

  (4)印花稅

  需要注意的是,有些稅種課稅對象的產生并非以基礎民事法律關系為前提,也就意味著基礎民事法律關系消滅不會導致其稅收債務關系歸于消滅。例如印花稅,印花稅是一種典型的行為稅,其課稅對象為在經濟活動中書立、使用、領受具有法律效力憑證的行為。該課稅要件并不與基礎民事法律關系本身相連結,而是與履行該法律關系過程中的某一特定行為相連結,也就是說是否應當繳納印花稅與法律行為的效力無關,只要發生訂立憑證的行為就需要繳納印花稅,而基礎民事法律關系的消滅并不會影響該種“行為”曾經發生的事實,稅收債務關系也不會因此而歸于消滅。

  綜上,對于課稅要件與基礎民事法律行為相連結的稅種來說,基礎民事法律關系的成立與存續是稅收債務關系成立的前提,民事法律關系基礎喪失之后,課稅對象滅失,經濟效果不復存在,稅收債務關系也歸于消滅。然而實體法意義下稅收債務關系的消滅只意味著納稅人產生退稅請求權,該退稅請求權如何行使,時效限制為何則需要程序法進行規制,因此稅務機關可否退稅離不開《稅收征管法》第51條適用問題之探討。

  三、稅收債務關系消滅與退稅制度的銜接

  基礎民事法律關系撤銷之后,稅收債務關系因欠缺實體法上的原因而歸于消滅,產生與法規不相符合之財產狀態。但目前我國稅收程序法中并沒有用來調整這種財產狀態的相應法規。在《稅收征管法》第51條存在法律漏洞的情況下,司法機關可以合理行使自由裁量權彌補法律漏洞,實現納稅人之退稅請求權。

  (一)《稅收征管法》第51條之評析

  《稅收征管法》第51條退稅情形不完善、退稅啟動方式存在歧義、時效起算點不夠靈活等問題使得納稅人之退稅請求權難以實現。

  1.退稅情形不完善

  納稅人獲得對稅務機關之債權的情形有三種。一是“超納金”,即稅收債務確定的稅額過大,例如因計算錯誤或適用法律錯誤而導致超額繳納的稅款。二是“誤納金”,即從繳納之時就缺乏法律依據的稅款。課稅要件全部或部分消失的情況下,稅收債務關系溯及消滅,此時也屬于自始無法律依據的稅款。三是“還付金”,即繳納時合法,但事后國家喪失征收該稅款的正當理由而應當向納稅人還付的稅款。例如所得稅預繳稅額超過確定申報稅額的情形。但《稅收征管法》第51條僅規定了“超過應納稅額繳納稅款”,即超納金的情形,對誤納金則沒有規定,而第3條又規定退稅只能依法進行,任何主體不得擅自作出退稅決定。造成了基礎民事法律關系被撤銷,實體法上稅收債務關系已然歸于消滅,但程序法上卻退稅無據的現象,使得納稅人的財產權無法得到保護。

  2.退稅啟動方式易引發歧義

  《稅收征管法》第51條按照“發現”主體的不同將退稅啟動方式分為兩種,一種是“稅務機關發現”,此時稅務機關應當立即退還,沒有期限限制。另一種是“納稅人發現”,此時納稅人之退稅請求權受三年時效限制,只能在結繳稅款之日起三年內向稅務機關要求退還。由此可見,稅務機關發現還是納稅人自行發現會影響到退稅時效長短,而時效之適用可能會對納稅人退稅請求權之實現產生決定性影響,劉玉秀、沈恒退稅案中一個重要的爭議焦點即為是否應該適用《稅收征管法》第51條中的三年時效。然而“發現”一詞在實踐中極易引發爭議,若納稅人發現后提出退稅申請,稅務機關間接發現是否屬于稅務機關發現?若除納稅人和稅務機關之外的第三方發現屬于納稅人發現還是稅務機關發現?這種容易引發歧義的規范方式會對納稅人退稅請求權之實現產生不利影響。

  3.時效起算點不盡合理

  時效之規定是為了防止權利人怠于行使權利,以訴訟時效為例,民法上訴訟時效起算點大致可分為兩種,一種是請求權生發之日(或稱權利受到損害之日),另一種是權利人知道自己權利受到損害之日,兩種期間任一屆滿,即產生勝訴權消滅的法律后果。而《稅收征管法》第51條只規定了一種時效起算點,即納稅人結繳稅款之日,在基礎民事法律關系消滅導致退稅的情況下,此時退稅請求權尚未產生,納稅人更無從“知道”,以此作為時效起算點不盡合理。在劉玉秀、沈恒退稅案中,劉玉秀于2011年9月5日申報繳納稅款,而使基礎民事法律關系建立的民事調解書于2012年4月20日被撤銷,因此劉玉秀與沈恒的退稅請求權產生于2012年4月20日,若以2011年9月5日作為起算點計算時效對納稅人來說顯然不公平。

  (二)《稅收征管法》第51條之適用

  實體法上稅收債權消滅,但程序法上卻沒有相關退稅情形實屬法律漏洞,這對司法行為提出了更高的要求。劉玉秀、沈恒退稅案中法官發揮自由裁量權肯定納稅人退稅請求權的做法值得肯定,但在保障納稅人退稅請求權的同時也應當注意對時效限制的合理適用,以尋求權利的保護與限制之間的平衡,防止出現權利濫用的情況。

  1.彌補法律漏洞

  面對民事法律關系基礎喪失,而納稅人請求退稅無法可依的情況,學理上可能的法律漏洞彌補方式有以下三種,然而他們在實踐中的可實施程度不同。

  第一種為類推適用《稅收征管法》第51條。我國大陸《稅收征管法》第51條雖未留下“其他情形”之解釋空間,但對于其他實體法上應予退稅的情形可以類推適用第51條準予退稅。這種適用方法在我國司法實踐當中是有跡可循的。例如,德發公司稅案再審判決中,最高人民法院認為《稅收征管法》對于核定應納稅額的追征期限沒有明確規定,可以參照適用第52條第1款,適用三年的追征期限。此處法院對于法律漏洞的彌補方式即為一種類推適用。

  第二種為類推適用民法不當得利返還制度。有學者指出,超納金、還付金和誤納金在實體法上均屬于沒有正當理由的不當得利,因此對誤納金的情形也可以考慮援引民法不當得利返還制度,賦予納稅人不當得利返還請求權。然而,基于稅收法定主義,在稅務行政審判實踐中類推適用民法規定并不具有可行性,除非像《稅收征管法》第50條那樣明文規定可以援引《合同法》,否則稅務機關和法院一般不得類推適用民法。

  第三種為適用法律原則。行政合法原則要求調整平衡一項與法規不相符合之財產狀態。行政合理性原則要求行政機關行使自由裁量權的過程中,不僅應當遵守法律法規,還要符合法的意圖、精神和宗旨。然而一般法律原則在判決中的適用效力也是存在爭議的。在我國,一般法律原則在行政判決中的效力并沒有法律依據,因此在實務中利用一般法律原則來彌補法律漏洞的可行性仍有待商榷。

  2.適用三年時效

  上述法律漏洞填補方法乃納稅人退稅請求權的法律依據,但并不意味著其退稅請求權無時效限制。劉玉秀、沈恒退稅案中,二審法院認為該案不屬于“超過應納稅額繳納”的情形,因此不應當適用稅收征管法第51條,自然也不適用其時效限制。該種解釋方法有其合理性,但對法律適用的說理不甚完善,其排除了稅收征管法第51條的適用,但卻并未明確此時應當適用的法條為何,也正是因為法律依據的缺失導致法院忽視了時效限制。筆者認為,可以考慮采用可行性最高的法律漏洞彌補方式,即類推適用稅收征管法第51條來賦予納稅人退稅請求權,但不能拋棄對該權利的時效限制,可以參照第51條三年的時效規定,并將基礎民事法律關系被撤銷之日作為起算點,三年屆滿后不得再主張退稅。

  因此,在天琴公司退稅案中,天琴公司與金數碼公司的股權轉讓協議于2014年3月4日撤銷,天琴公司于2015年7月14日提出退稅申請,未超過三年期限,應予退還。而劉玉秀、沈恒退稅案中,劉玉秀與沈恒之間以物抵債的關系于2012年9月18日二審判決生效之日撤銷,劉玉秀于2016年12月13日申請退稅,已然超過三年時效。法官運用行政合理原則做有利于納稅人之解釋值得肯定,但以當事人不知法為由而排除時效規定的適用亦不符合立法目的。

  四、立法完善路徑

  實務中對基礎民事法律關系消滅能否退稅產生諸多爭議原因有二,一是由于我國沒有一般的公法上不當得利制度,導致一些規范性文件忽視實體法理論,混淆稅收債務關系的成立與消滅,否認稅收債務關系成立后消滅的可能性。二是由于退稅程序性規定不夠完善。因此,應當構建一般的公法不當得利制度,為納稅人退稅請求權提供公法上的依據,同時完善退稅制度,保障退稅請求權有秩序地實現。

  (一)構建公法不當得利制度

  公法上的不當得利與民法不當得利的基本原理相同,均為調整不合理的財產變動之法律制度,但該種不當得利發生在公法領域,因此所調整的主體不同。我國目前尚未有一般的公法上不當得利制度,其構建可以考慮從以下兩方面入手。

  首先,在稅收征管法中增加體現公法不當得利一般法理的條款??梢越梃b德國租稅通則第37條的立法方式,引入公法不當得利的基本要件,針對稅務機關無法律上原因受領給付的情形,賦予納稅人返還請求權。這種一般式規定相比于羅列式更能防止法律漏洞的出現,充分保障納稅人權利。

  再者,除稅法領域外,可以考慮在行政訴訟法受案范圍中增加因行政機關不當得利而引發的給付之訴。公法上的不當得利并不僅僅發生在稅法領域,若不建立相關的訴訟救濟機制,行政相對人的不當得利請求權則難以保障。

  (二)完善退稅制度

  公法不當得利制度的構建是為了給納稅人的退稅請求權提供法律依據,而退稅請求權如何實現等程序性問題尚需要退稅制度來解決。

  1.完善依法退稅的情形

  完善依法退稅的情形可與上文稅收征管法中公法不當得利制度的構建銜接起來,在稅收征管法第51條中新增公法不當得利之規定作為最后一款,規定無法律原因而繳納稅款,或法律上原因嗣后消滅時,給付人可根據公法不當得利返還請求權向稅務機關主張退還稅款。同時在稅收征管法實施細則(簡稱實施細則)中進一步明確,無法律上原因繳納稅款是指自繳納或征收之時即為稅務機關無正當理由的利得,例如因計算錯誤、法律適用錯誤等原因超額繳納稅款。法律原因嗣后不存在是指雖依法繳納稅款,但事后喪失納稅的正當理由,例如稅收債權因法律關系變動而自始不存在等情形。

  2.明確退稅啟動方式

  納稅人發現和稅務機關發現的退稅啟動分類方式容易引發歧義,于是2015年稅收征管法修訂草案(征求意見稿)第85條對此進行了修訂,然而其修訂方式為直接取消分類,規定納稅人超額納稅無論何種情形均需在五年內提出退稅申請。雖然將三年時效延長為五年是保護納稅人權利的一種進步,但相比于現行《稅收征管法》第51條稅務機關發現時不受時效限制的規定,征求意見稿的此種修訂方式甚至是一種倒退。

  退稅啟動方式的分類是為了區分適用時效之長短,而時效長短的適用應當看退稅情形的發生歸責于何方,而非由誰發現。對我國大陸《稅收征管法》第51條的修訂也可參考此種立法模式,在第2款中規定,非因稅務機關過錯導致不當得利情形發生的,納稅人可在不當得利請求權產生之日起五年內向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息;因稅務機關自身責任致使其獲得不當利益的,稅務機關應自知道錯誤之日起兩年內查明并退還不當獲取的稅款并加算銀行同期存款利息,此時納稅人申請退稅不受五年期限限制。同時在《實施細則》中明確非因稅務機關過錯導致不當得利是指納稅人計算失誤、適用法律錯誤和稅收債權嗣后消滅等情形。

  3.改變時效起算點之表述

  為了適應無法律上原因和法律原因嗣后消滅兩種不同的不當得利情形,時效起算點之表述也應由“納稅人結算繳納稅款之日”改變為“不當得利請求權產生之日”。同時在《實施細則》中對“不當得利請求權產生之日”做進一步的解釋,稅務機關無法律上原因受領不當利益時,納稅人之不當得利請求權產生于其結算繳納稅款之日;稅收債權嗣后消滅導致稅務機關不當得利時,納稅人之不當得利請求權產生于稅收債權消滅之日。

  從天琴公司退稅案和劉玉秀、沈恒退稅案的對比中,可以看出對基礎民事法律關系消滅時的退稅問題,實務中存在兩種針鋒相對的觀點。這兩種觀點也代表了兩個極端,一種完全否認納稅人無稅法依據的退稅請求權,另一種利用法律原則肯定納稅人的退稅請求權,而完全摒棄時效之限制。這兩種觀點反應的其實是立法中存在的兩大問題:第一是由于缺失一般的公法上不當得利制度而導致的忽視實體法,過分倚重程序法的問題。這種問題在各種稅收規范性文件中尤為明顯,以對股權轉讓所得征收的個人所得稅和對不動產交易征收的契稅為例,國稅函[2005]130號文以股權轉讓協議是否履行完畢作為可否退稅的標準,財稅[2011]32號文以及新出臺的《契稅法》以是否辦理房屋權屬變更登記作為可否退稅的標準,這兩個標準均與稅收債務關系的成立相關,而稅收債務關系成立并不意味著不會發生嗣后消滅的事由,以此否認納稅人的退稅請求權實則混淆了稅收債務關系的成立與消滅。第二是由于《稅收征管法》第51條對退稅的程序性規定不夠完善而導致的時效適用爭議。因此,應從解決這兩大問題入手完善稅收以及行政法律體系,切實保障納稅人之權利。

  注:為便于編輯,在征求作者同意之后,本文將文中注釋統一刪去。

  來源:廈大國際稅法與比較稅制研究中心 CITACT-XMU

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