淺議統一地下人防車位稅收政策的必要性

來源:理公律師 作者:蔣孔斐 人氣: 發布時間:2020-06-23
摘要:編者按 各省區市對人防工程產權歸屬的理解不同,因此各地投資者不得已采用不同的方式處分,從而導致各地稅收模式不一,最終造成投資者稅負的橫向不均,資金回籠速度也大不相同,不利于投資者的公平競爭。 權,導致投資者不得已采取各種處分方式進行風險規避...
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  編者按

  各省區市對人防工程產權歸屬的理解不同,因此各地投資者不得已采用不同的方式處分,從而導致各地稅收模式不一,最終造成投資者稅負的橫向不均,資金回籠速度也大不相同,不利于投資者的公平競爭。

  權,導致投資者不得已采取各種處分方式進行風險規避,進而導致稅務處理方法“五花八門”

  (一)簽訂使用權轉讓合同方式

  投資者與買受人簽訂地下車位使用權有償轉讓合同,合同約定投資者將地下人防車位的使用權一次性轉讓給買受人,投資者不承諾為買受人辦理地下人防車位的《國有土地使用證》、《房屋所有權證》或其他權屬證明文件。

  此種方式,名為使用權轉讓,實為所有權轉讓。稅收實務上一般按銷售處理,各地僅在土地增值稅的處理上有所差別,簡述如下:

  1、增值稅:一次性轉讓使用權的,按銷售不動產繳納增值稅。依據為2016財稅36號文之規定:“銷售不動產,是指轉讓不動產所有權的業務活動。具體是指轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的,轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的,以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地使用權的,按照銷售不動產繳納增值稅”。

  2、企業所得稅:按照銷售正常開發產品處理,成本先作為公共配套設施計入開發產品計稅成本,取得收入時一次性計入所得稅應稅收入,成本不再扣除。依據為《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發〔2009〕31號)第三十三條,其規定“利用地下基礎設施形成的停車場所,作為公共配套設施進行處理”。

  3、土地增值稅:主要分為兩種做法,一是將地下人防車位的銷售收入計入征收土地增值稅的收入,其建設成本也允許相應扣除;二是地下人防車位的銷售收入不計入征收土地增值稅的收入,其建設成本也不允許相應扣除。

  采取第一種做法的地方主要有

  江蘇、湖北、河北、天津、浙江等

  采取第二種做法的地方主要有

  吉林、山東青島、廣州、遼寧大連、

  山西、西安、常州等

  備注:湖北省地方稅務局發布《湖北省房地產開發企業土地增值稅清算管理辦法》(鄂地稅發[2008]207號)第十七條第四款規定:“對于停車場(車庫),僅轉讓使用權或出租使用期限與建造商品房同等期限的,應按規定計算收入,并準予扣除合理計算分攤的相關成本、費用”。

  青島市地稅局2016年第1號公告第五十七條規定:房地產開發企業轉讓利用地下人防設施建造的車庫(位)等設施取得的收入,不計入土地增值稅收入。

  4、房產稅:轉讓使用權方式不對投資者征收房產稅。根據國家稅務總局《關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》(國稅發[2003]89號)第一條之規定,鑒于房地產開發企業開發的商品房在出售前,對房地產開發企業而言是一種產品。因此,對房地產開發企業建造的商品房,在售出前,不征收房產稅;但對售出前房地產開發企業已使用或出租、出借的商品房應按規定征收房產稅。因此,轉讓使用權方式不對投資者征收房產稅。

  5、印花稅:未轉讓所有權,只轉讓使用權,按財產租賃合同繳納印花稅。根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》稅目稅率表中“財產租賃合同包括租賃房屋、船舶、飛機、機動車輛、機械、器具、設備等,按租賃金額千分之一貼花”之規定,地下車位一次性出售使用權,合同中的條款都屬于使用權的轉讓,因此,應按財產租賃合同繳納印花稅。

  (二)簽訂使用權長期租賃合同方式

  在此種處分的形式下,投資者與買受人簽訂地下人防停車位使用權長期租賃合同時,考慮到《合同法》第214條“租賃期限不得超過二十年,超過二十年的,超過部分無效。租賃期限屆滿,當事人可以續訂租賃合同,但約定的租賃期限自續訂之日起不得超過二十年。”之規定,會選擇將人防車位的租賃期限約定為20年,并同時約定將剩余的50年使用權無償贈送給買受人,以規避上述規定。

  長期租賃使用權的轉讓方式,也不能回避所有權轉讓的本質。在稅務處理上,有些省份征稅是按視同銷售處理;有的省份則按租賃處理。而各地在土地增值稅及房產稅的處理上差異較大:

  1、增值稅:對于長期租賃合同,大多數地方稅務部門認為一次性收租二十年以上可視為轉讓“永久使用權”,根據實質重于形式原則按銷售處理,僅有個別省份是按照租賃不動產征收增值稅,比如廣東。

  2、企業所得稅:人防車位分期租賃取得租金收入可一次性或分期確認企業所得稅收入。根據《中華人民共和國企業所得稅實施條例》第十九條的規定,企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入,應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中,如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根據《中華人民共和國企業所得稅實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則,出租人可對上述已確認的收入,在租賃期內,分期均勻計入相關年度收入。

  3、土地增值稅:與簽訂使用權轉讓合同一樣,各地主要有兩種做法:一是將地下人防車位的銷售收入計入征收土地增值稅的收入,其建設成本也允許相應扣除;二是地下人防車位的銷售收入不計入征收土地增值稅的收入,其建設成本也不允許相應扣除。

  4、房產稅:是否征房產稅是爭議最多的地方,也是土地增值稅問題的延伸,因而,房產稅也分為兩種不同的做法:一是將地下人防車位的銷售收入計入征收土地增值稅的收入,其建設成本也允許相應扣除,此種方法則不征房產稅;二是地下人防車位的銷售收入不計入征收土地增值稅的收入,其建設成本也不允許扣除,此種方法則需要征收房產稅,故而稅負較重。

  5、印花稅:按財產租賃合同繳納印花稅。

  (三)簽訂短期使用權租賃合同方式。

  部分省份明確規定地下人防車位只能短期租賃,如《江西省人民防空辦公室關于進一步規范防空地下室平時使用和維護管理有關問題的通知》(贛人防發[2012]5號文)規定租賃期限不超過5年。并且,2020年1月初,南昌市紅谷灘區人民政府對轄區范圍內的住宅小區人防車位情況進行了專項整治,要求曾經采用前兩種方式處理的投資者重新與消費者簽訂租賃期限不長于5年的租賃合同。

  為此,迫于上述政策文件的壓力,有的投資人不得已采取多次簽訂短期租賃合同的方式處分地下人防車位。

  對于短期租賃,稅務處理方式一般為:1、增值稅:按不動產租賃繳納增值稅。2、企業所得稅:取得的租金收入繳納企業所得稅。3、土地增值稅:不計收入不扣成本。4、房產稅:按收取的房租從租計征房產稅。5、印花稅:按財產租賃合同繳納印花稅。

  2、少數省區市規定產權歸投資方所有,這一做法既統一了人防車位所有權的認識,也消除了投資者的顧慮,進而避免了在稅務處理上的爭議

  2018年12月7日上海市人民政府令第15號修改的《上海市民防工程建設和使用管理辦法》第二十條明確規定:“民防工程的投資者可以按照房地產管理的有關規定取得民防工程的所有權,民防工程的所有權登記,按照本市房地產登記的有關規定執行。”

  《重慶市人民防空條例》第七條規定:鼓勵企業事業單位、社會團體和個人,以多種方式投資建設和利用人民防空設施,其所有權和收益歸投資者。

  《廣州市人民防空管理規定》第二十五條規定:人民防空工程所有權歸屬的確定依據《中華人民共和國物權法》和有關法律、法規的規定,適用與建設用地使用權相一致的原則。人民防空工程可以依照有關規定辦理產權登記。房地產登記部門應當根據建設工程規劃報建和驗收文件及其附圖,在登記簿和附記欄注明人民防空工程。

  上述省市允許分割地下人防車位并辦理產權證,可以正常銷售。但在產權證上注明“人防車位”字樣,提示戰時或其他緊急狀態下會被無償征用。其稅收征管優點將在下文敘述。

  3、統一地下人防車位稅收政策的必要性

  從前述分析可知,各省區市對人防工程產權歸屬的理解不同,因此各地投資者不得已采用不同的方式處分,從而導致各地稅收模式不一,最終造成投資者稅負的橫向不均,資金回籠速度也大不相同,不利于投資者的公平競爭。

  筆者認為,首先,人防工程的所有權歸投資者所有,在法律上并沒有障礙。雖《中華人民共和國防空法》沒有肯定投資者對人防工程擁有所有權,但規范物權的歸屬問題本來就不是該部法律的“使命”。人防車位作為建筑物,由項目建設單位取得建設用地使用權后,人防車位及所在樓棟建筑物的所有權形成,是依托于現場建造和建造者擁有建設用地用益物權這兩個基礎法律事實。因此,在所有權的原始取得上,人防車位作為建筑物在初始登記時,只能由項目建設單位(投資者)取得所有權。《中華人民共和國物權法》第30條關于“因合法建造、拆除房屋等事實行為設立或者消滅物權的,自事實行為成就時發生效力。”的規定,也足可判斷人防車位的物權歸屬于投資者,而非國家、集體或者其他主體。

  其次,關于在全國范圍內將人防工程的所有權統一認定為投資者所有的問題,可以通過全國人大常委會的釋法加以明確和解決。但在各地政府及部門認識尚未統一之前,為了有效應對當前新型冠狀病毒肺炎疫情的沖擊,促進房地產行業健康發展,加快投資者資金回籠,減輕稅負,并避免橫向的稅負不公平,建議國家稅務總局在出臺其他相關扶持政策同時,借鑒上海市、重慶市、廣州市等地的做法,針對人防工程使用權的一次性轉讓和長期租賃出臺統一的稅收征管辦法,統一稅收口徑、簡化稅務處理:

  使用權一次性轉讓和長期租賃均按轉讓所有權的銷售處理:1、增值稅:均按銷售不動產進行增值稅處理。2、土地增值稅:計入收入,準予扣除成本、費用。3、企業所得稅處理:作為銷售開發產品進行企業所得稅處理。4、房產稅:銷售前為庫存商品,投資者無需繳納房產稅;根據現行規定,消費者購買后也無需繳納房產稅。5、印花稅:雙方按產權轉讓書據繳納印花稅。

  此外,為避免對今后的征用造成障礙,建議投資者也應當做好以下工作:一是做好地下人防車位與其他車位的區別與標識工作。二是對地下人防車位相關事項進行公告。三是對消費者嚴格履行告知義務,保護消費者的知情選擇權。

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