關于《稅務稽查案件辦理程序規定(征求意見稿)》 的修改建議及理由

來源:廈門大學法學院 作者:何鳳 馬佳楠 李剛 人氣: 時間:2021-05-08
摘要:《征求意見說明》中將“注重保護行政相對人合法權益”列為修改的基本原則之一。納稅人不等同于行政相對人,后者包括了納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人。對應《征求意見說明》中基本原則的要求,建議將第一條中“保護納稅人合法權益”修改為“保護行政相對人合法權益”。

  縮略語

  《稅務稽查案件辦理程序規定(征求意見稿)》,簡稱《征求意見稿

  《關于<稅務稽查案件辦理程序規定(征求意見稿)>的說明》,簡稱《征求意見說明》

  《中華人民共和國稅收征收管理法(2015修正)》,簡稱《稅收征管法

  《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則(2016修訂)》,簡稱《實施細則

  《中華人民共和國行政處罰法(2017修正)》,簡稱《行政處罰法(2017修正)

  《中華人民共和國行政處罰法(2021修訂)》,簡稱《行政處罰法(2021修訂)

  《中華人民共和國行政強制法》,簡稱《行政強制法

  一、關于第一條

  第一條【目的依據】為了保障稅收法律、行政法規的貫徹實施,規范稅務稽查工作,強化監督制約機制,保護納稅人合法權益,根據《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱稅收征管法)、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱稅收征管法實施細則)等有關規定,制定本規定。

  【修改建議】

  建議將“保護納稅人合法權益”修改為“保護行政相對人合法權益”,法律依據部分增加“《中華人民共和國行政強制法》(以下簡稱行政強制法)、《中華人民共和國行政處罰法》(以下簡稱行政處罰法)”。

  【理由】

  《征求意見說明》中將“注重保護行政相對人合法權益”列為修改的基本原則之一。納稅人不等同于行政相對人,后者包括了納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人。對應《征求意見說明》中基本原則的要求,建議將第一條中“保護納稅人合法權益”修改為“保護行政相對人合法權益”。

  《征求意見稿》第一條明確以《稅收征管法》和《實施細則》作為本規定的制定依據,而未引入《行政強制法》《行政處罰法》??v觀《征求意見稿》全部條款,有許多條文直接引用或參考了《行政強制法》《行政處罰法》的具體規定,如《征求意見稿》第二十九條有關強制程序的內容與《行政強制法》的第二節“查封、扣押”相互對應。

  《稅收征管法》與《行政強制法》《行政處罰法》為特別法與一般法的關系,對前者未能涵蓋的程序內容,應當適用一般法的規定。本條中引入《行政強制法》《行政處罰法》不僅有利于完善稅務稽查程序,而且可以有效提示稅務機關不能忽視該兩法的規定,《稅收征管法》及其《實施細則》未予明確規定的程序,仍需依照《行政強制法》和《行政處罰法》的一般性規定執行。

  二、【新增建議】

  建議保留原《稽查工作規程》第十三條,即“上級稽查局可以根據稅收違法案件性質、復雜程度、查處難度以及社會影響等情況,組織查處或直接查處管轄區域內發生的稅收違法案件。

  下級稽查局查處有困難的重大稅收違法案件,可以報請上級稽查局查處。”

  【理由】

  原《稽查工作規程》的第十三條應予以部分保留,稽查局受本級稅務局直接領導,受上一級稽查局指導。對于轄區內的重大、復雜、疑難稅務案件,稽查局可以在檢查完成后提交本級重大稅務案件審理委員會審理。但不可否認,基層稅務機關處理重大、復雜、疑難稅務案件的難度較大,保留上級稽查局提級管轄以及下級稽查局報請上級稽查局查處的權力,有利于提高稅務稽查效率。配合第六條中跨區域稽查的規定,保留本條款有利于解決跨區域稽查工作中可能出現的管轄問題。

  三、關于第十三條

  第十三條【立案檢查】待查對象確定后,經稽查局局長批準或者集體審議決定實施立案檢查。

  【修改建議】

  建議明確局長批準和集體審議決定的適用情形,整體修改為:

  “待查對象確定后,經稽查局局長批準后實施立案檢查。待查對象涉及國家、社會利益或者具有重大社會影響力的,須經集體審議決定實施立案檢查。”

  【理由】

  此條款中未明確批準和決定的適用情形,不利于責任的落實。應當明確待查對象一般經過稽查局局長批準才能實施立案檢查,對于特殊的待查對象,不適合稽查局局長一人批準通過的,則經集體審議決定。

  四、關于第十七條

  第十七條【證據采集】實施檢查應當依照法定權限和程序收集證據材料。收集的證據必須經查證屬實,并與證明事項相關聯。

  調查取證時,不得違反法定程序收集證據材料;不得以違反法律強制性規定且侵害他人合法權益的手段獲取證據材料;不得以利誘、欺詐、脅迫、暴力等手段獲取證據材料。

  【修改建議】

  建議在第一款后增加“證據采集時應遵循全面、客觀、公正的原則,對納稅人有利不利的證據,應當一律注意”,體現行政調查中的全面原則。

  【理由】

  《行政處罰法(2021修訂)》第五十四條第一款規定,[1]在調查、采證過程中稽查人員必須達到“全面、客觀、公正”的要求。而實踐中,稽查局收集證據材料時往往著重收集能夠證明納稅人違法事實的證據材料,對有利于納稅人的證據材料容易忽視,因此有必要規定全面原則。

  五、關于第二十八條

  第二十八條【強制措施】稽查局有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為,可以在規定的納稅期之前,責令限期繳納應納稅款;在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅收入跡象的,可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保,經所屬稅務局局長批準,可以依法采取稅收強制措施。

  檢查從事生產、經營的納稅人以前納稅期的納稅情況時,發現納稅人有逃避納稅義務行為,并有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅收入跡象的,經所屬稅務局局長批準,可以依法采取稅收強制措施。

  【修改建議】

  刪除本條。

  【理由】

  第二十八條第一款、第二款分別與《稅收征管法》第三十八條第一款、第五十五條的內容重復。[2]《稅務稽查程序規定》作為《稅收征管法》的下位法,應當是對上位法規定的進一步解釋,簡單地重復上位法規定不僅造成立法低效,而且將會帶來消極的執法結果,使得實踐中稽查部門過于依賴下位法,忽視未在下位法中體現出來的上位法條款。

  六、關于第三十一條

  第三十一條【解除條件】有下列情形之一的,應當依法及時解除稅收強制措施:

  (一)納稅人已按履行期限繳納稅款或者提供納稅擔保的;

  (二)稅收強制措施被復議機關決定撤銷的;

  (三)稅收強制措施被人民法院判決撤銷的;

  (四)其他法定應當解除稅收強制措施的。

  【修改建議】

  在第(一)項和第(二)項中間增設一項,為“納稅人在強制措施持續期間已繳納稅款及滯納金或者提供相應擔保的”。

  【理由】

  根據《稅收征管法》第三十八條第一款,納稅人已按履行期限繳納了稅款或者提供納稅擔保(以下簡稱“清稅”),固然應當立即解除強制措施,但納稅人雖超期清稅,亦應解除強制措施。對上述條文第(一)項做反面解釋,意味著納稅人雖超期清稅、尤其是雖超期但繳清了稅款及滯納金,稅務機關卻仍可維持強制措施不予解除,顯然不符合行政合理性原則,因此應當予以增補上述建議情形。

  七、關于第三十六條

  第三十六條【審理要求】檢查工作結束后,稽查局應當對案件進行審理。符合重大稅務案件標準的,提請所屬稅務局重大稅務案件審理委員會審理。

  【修改建議】

  本條增加第二款:“各省、自治區、直轄市和計劃單列市稅務局應當公開本轄區的重大稅務行政處罰案件的具體標準。”

  【理由】

  《重大稅務案件審理辦法》(國家稅務總局令第34號)第十一條規定了重大稅務案件的范圍,其中第一項規定,重大稅務行政處罰案件,具體標準由各省、自治區、直轄市和計劃單列市稅務局根據本地情況自行制定,報國家稅務總局備案。對此,各地重大稅務行政處罰案件的標準各異。例如:《國家稅務總局上海市稅務局關于公布本市重大稅務案件審理范圍的公告》(上海市稅務局公告2018年第10號)規定重大稅務行政處罰案件:市局標準為擬處罰金額1000萬元以上(含1000萬元)的稅務案件,區局標準為擬處罰金額100萬元以上(含100萬元)的稅務案件?!?a href="http://www.jasongringler.com/article/40/121499.html">國家稅務總局廣東省稅務局關于發布<國家稅務總局廣東省稅務局重大稅務案件審理辦法>的公告》(廣東省稅務局公告2018年第3號)第一項規定,符合標準的重大稅務行政處罰案件。省稅務局重大稅務行政處罰案件標準為罰款金額達到1000萬元或罰款倍數在3倍以上的行政處罰案件。各市(區)稅務局重大稅務行政處罰案件,具體標準為罰款金額達到下列數額或罰款倍數在3倍以上的行政處罰案件:廣州市1000萬元,珠三角其他市(區)(珠海、佛山、江門、東莞、中山、惠州、肇慶)500萬元,其他市(區)300萬元。由此可見,不僅各個省級行政區規定的重大稅務案件的標準不統一,同一省級行政區內各市、區的重大稅務案件的標準也不盡相同。

  筆者分別以“重大稅務案件”“重大稅務行政處罰”為關鍵詞在“北大法寶”數據庫檢索地方規范性文件,結果顯示,只有四川省、遼寧省、浙江省、河南省、吉林省、海南省、廣東省、江蘇省、山東省、安徽省、重慶市、上海市、內蒙古自治區、天津市公告了重大稅務行政處罰案件的標準??梢?,還有不少地區的重大稅務行政處罰案件的標準并未公開,納稅人無法判斷某一案件是否屬于重大稅務案件,而重大稅務案件在審理程序方面較非重大稅務案件更為嚴格,對納稅人的權利保護更加全面。另外,《稅務行政復議規則》(國家稅務總局令第44號)第二十九條第二款規定,申請人對經重大稅務案件審理程序作出的決定不服的,審理委員會所在稅務機關為被申請人;這意味著經過重大稅案審委會審理的案件,納稅人申請復議的復議機關乃至后續提起訴訟的管轄法院也有所不同。

  因此,出于提高稅務稽查行政透明度以及更好地維護納稅人救濟權利的目的,建議本條增加第二款,規定公開重大稅務行政處罰案件的具體標準。

  八、關于第三十九條

  第三十九條【處罰告知】擬對被查對象或者其他涉稅當事人作出稅務行政處罰的,向其送達稅務行政處罰事項告知書,告知其依法享有陳述、申辯及要求聽證的權利。稅務行政處罰事項告知書應當包括以下內容:

  (一)認定的稅收違法事實和性質;

  (二)適用的法律、行政法規、規章及其他規范性文件;

  (三)擬作出的稅務行政處罰;

  (四)當事人依法享有的權利;

  (五)告知書的文號、制作日期、稅務機關名稱及印章;

  (六)其他相關事項。

  【修改建議】

  將“向其送達稅務行政處罰事項告知書”修改為“由稽查局向其送達稅務行政處罰事項告知書”。

  【理由】

  《征求意見稿》第三十九條未明確送達稅務行政處罰事項告知書的主體,造成重大稅務案件審理過程中,是由負責檢查的稽查局送達還是由負責審理的“重大稅務案件審理委員會”(以下簡稱“重大稅案審委會”)所屬稅務局送達,并不明確。

  《行政處罰法(2021修訂)》第四十四條明確規定由作出擬處罰決定的行政機關告知當事人各項事實與權利。[3]據此,《征求意見稿》第三十九條亦有改進空間。因此,我們建議在本條中明確規定由稽查局送達。

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