合伙型基金會計核算方法與合伙份額計稅基礎確認規則——兼談稅收虛體的稅收屬性

來源:財稅星空 作者:herozgq 人氣: 發布時間:2020-06-30
摘要:對于合伙企業取得合伙人的合伙資本金投入是否需要繳納印花稅的問題一直存在爭議,實際上這個爭議背后是大家對于合伙企業的會計核算方法,特別是對于合伙人投資份額計稅基礎的確認規則存在認識上的盲區。目前在稅收實踐中,很多有限合伙企業都出現了有限合伙...
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  對于合伙企業取得合伙人的合伙資本金投入是否需要繳納印花稅的問題一直存在爭議,實際上這個爭議背后是大家對于合伙企業的會計核算方法,特別是對于合伙人投資份額計稅基礎的確認規則存在認識上的盲區。目前在稅收實踐中,很多有限合伙企業都出現了有限合伙份額的轉讓。但是,對于這些有限合伙份額計稅基礎的確認和變動規則,目前我們稅法尚未有明確的規定。但是,從所得稅的原理角度,即既不能重復征稅,也要避免漏稅,我們需要認識到公司股東的計稅基礎確認規則和合伙企業合伙人份額的計稅基礎確認規則是存在實質性差異的。從稍微學術一點的話來說,就是公司作為一個稅收實體和合伙企業作為一個稅收虛體(pass through entity),他們的稅收屬性是存在很大差異的。因此,我們這里先通過這篇文章和大家交流一下,公司和合伙企業在資本金投入的會計核算、經營利潤的年末結轉以及投資人投入計稅基礎之間存在的差異。

  對于法人公司的所得稅稅收屬性而言,大家都已經非常熟悉了。根據《企業所得稅法》的規定,法人公司是企業所得稅納稅人,其取得的各類所得需要在法人層面繳納企業所得稅。但是,同樣根據《企業所得稅法》和《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)的規定:合伙企業不是企業所得稅納稅人,不繳納企業所得稅。合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的,繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的,繳納企業所得稅。

  正是基于這樣的稅收規定,我們將法人公司稱之為稅收實體,將合伙企業稱之為稅收虛體,或者也稱為穿透主體(pass through entity)。對于公司這種稅收實體,相關的稅收屬性和會計核算規則,大家應該是非常熟悉了。但是,大家對于合伙企業這種稅收虛體,在會計上究竟如何核算,會計準則層面也沒有非常明確規定。同時對于合伙人持有的合伙份額的計稅基礎的確定規則,稅法沒有明確規定,實踐中大家也是莫衷一是。因此,我們先從這篇文章開始,給大家講一講稅收實體和稅收虛體在稅收屬性上的差異,以及由此導致他們會計核算方法(主要是年末利潤結轉方法)上的差異。

  為了聚焦我們的問題,下面案例討論中假設股東以及合伙人的投入全部是現金投入,我們先把稅收實體和稅收虛體計稅基礎變化規則搞清楚。至于非貨幣資產投入導致的計稅基礎問題我們后面再專題講。

  一、作為稅收實體的公司的稅收屬性和年末利潤的會計核算方法

  假設:A股東(公司)投入600萬,B股東(自然人)投入400萬,成立一家有限責任公司。

  第一步:資本金投入環節

  (1)S公司的賬務處理是:

  借:銀行存款1000萬

  貸:實收資本1000萬

  當然,在實踐中,雙方也可以約定,各自投入的資金是全部進入實收資本,還是一部分進入實收資本,一部分進入資本公積-資本溢價。

  無論哪種方式,S公司取得了股東的資本金投入,應該按照實收資本和資本公積的合計數繳納印花稅。

  同時,另外一個重要的屬性是,除非出現減資或用實收資本、資本公積-資本溢價彌補虧損的情況,一般S公司的實收資本和資本公積-資本溢價的合計數是不發生變化的。

  (2)S公司股東取得S公司股權的計稅基礎

  在初始現金投入環節:

  A股東(企業)投入600萬,其取得S公司股權的計稅基礎=600萬

  B股東(自然人)投入400萬,其取得S公司股權的計稅基礎=400萬

  (3)S公司運營環節取得營業利潤

  在年末,如果S公司經營環節取得了利潤,S公司繳納企業所得稅,相應的會計處理如下:

  借:所得稅費用

  貸:應交稅費-應交企業所得稅

  借:本年利潤

  貸:所得稅費用

  剩余的本年利潤結轉至利潤分配—未分配利潤

  借:本年利潤

  貸:利潤分配—未分配利潤

  此時,大家應該很熟悉,S公司取得利潤,在S公司繳納企業所得稅。S公司不向股東進行利潤分配,股東此時是既不需要繳納所得稅,同時他們各自取得S公司股權的計稅基礎也是不發生變化的,各自還是600萬和400萬。

  (4)S公司當年經營產生虧損

  如果S公司經營產生虧損(忽略遞延所得稅處理),年末結轉利潤的會計分錄如下:

  借:利潤分配—未分配利潤

  貸:本年利潤

  此時,S公司產生經營虧損,在企業所得稅上由以后5年(10年)的稅前利潤彌補。此時,S公司虧損,和S公司的股東也沒有任何關系,A公司和B公司在S公司虧損的情況下,其持有的S公司股權的計稅基礎仍然不發生變化,還是600萬和400萬。

  (5)S公司按照持股比例向A、B股東分配100萬的現金股利

  借:利潤分配—未分配利潤100

  貸:應付股利—A股東60

  —B股東40

  借:應付股利—A股東60

  —B股東40

  貸:銀行存款100

  此時,A股東作為居民企業取得的60的現金股利免征企業所得稅。B作為自然人股東取得的40股利,按20%繳納個人所得稅,

  這里大家也很熟悉,雖然S公司向A、B股東進行了現金股利的分配。但是,此時A股東和B股東持有S公司股權的計稅基礎是不發生變化的,仍然是原來的600萬和400萬。

  (6)S公司用未分配利潤100萬轉增實收資本,會計處理如下:

  借:利潤分配-未分配利潤100

  貸:實收資本100

  此時,A企業股東取得60萬的股票股利,免征企業所得稅。同時其持有的S公司股權的計稅基礎從600萬增加到660萬。B自然人股東取得的40萬股票股利需要繳納20%的個人所得稅,同時其持有的S公司股權的計稅基礎從400萬增加到440萬。

  (7)S公司向A股東、B股東進行減資200萬,會計處理如下:

  借:實收資本100

  利潤分配—未分配利潤100

  貸:銀行存款200

  此時,對于A企業股東而言,根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號)的規定:投資企業從被投資企業撤回或減少投資,其取得的資產中,相當于初始出資的部分,應確認為投資收回;相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分,應確認為股息所得;其余部分確認為投資資產轉讓所得。

  因此,此時A企業股東取得的120萬現金中,60萬確認股息所得免稅,另外60萬確認為投資本金收回,此后其取得S公司股權的計稅基礎減少到540萬。而對于B自然人股東而言,一般我們直接按照40萬確認其財產轉讓所得繳納個人所得稅,此時其取得的S公司股權的計稅基礎降低到360萬。

  (8)總結

  通過上面的案例,我們可以總結出稅收實體的相關稅收屬性:

  1、S公司作為稅收實體,其取得的利潤需要以自己名義繳納企業所得稅,虧損也由其以后取得的所得彌補;

  2、作為稅收實體的S公司股東,只要S公司不向股東分配所得,股東是沒有納稅義務的;

  3、作為稅收實體的S公司股東,不管S公司當年是盈利還是虧損,也不管S公司是否向股東進行利潤分配,股東取得S公司股權的計稅基礎是不發生任何變化的;

  4、只有稅收實體的S公司出現轉增資本或減資時,股東持有S公司股權的計稅基礎才發生變化。

  二、作為稅收虛體的合伙企業稅收屬性和年末利潤的會計核算方法

  假設:A1合伙人(企業)投入600萬現金,B1合伙人(自然人)投入400萬現金成立一家合伙基金T。

  這里第一步我們要看一下合伙企業T作為稅收虛體,其和稅收實體在稅收屬性上的差異。大家都知道,合伙企業不是企業所得稅納稅人,但是合伙企業自身作為一個獨立的商事主體,在日常經營中都是以自己名義對外經營,從而其自身也是一個獨立的會計核算單位。

  合伙企業不是企業所得稅納稅人,不繳納企業所得稅。合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的,繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的,繳納企業所得稅。這就是我們通常所稱的合伙企業“先分后稅”的大原則。

  這里,大家要注意,對于這個“分”究竟是什么含義,實踐中很多人是混淆的。美國的合伙稅制和我國類似,在美國部分稅法書中,對這個“分”字是做了這樣明確的解釋:

  他們說,合伙企業“先分后稅”這里的“分”,不是分配(英文是Distribution),而是分攤(英文是Apportionment)。也就是說,只要合伙企業當年賺取了應稅所得,不管其是否實際向合伙人進行利潤分配,我都要把這些應稅利潤分攤到每個合伙人頭上,讓合伙人按照各自對應的身份去繳納所得稅。

  那為什么合伙企業這里的“分”不是實際分配而是分攤的概念呢,實際這個就是針對稅收虛體反避稅的考量。鑒于作為稅收實體的S公司而言,其賺取的利潤必須在S公司層面就要繳納企業所得稅。因此,股東沒有取得S公司的分配不存在納稅問題。因此,對于稅收實體而言,那里的“分”就是分配(Distribution)的概念。

  但是,對于稅收虛體而言,T合伙企業以自身名義對外經營,賺取了利潤不需要在T合伙企業層面納稅。此時,如果我們對于稅收虛體,也是在實際分配時才有合伙人繳納所得稅,那納稅人就會以避稅角度考慮選擇納稅虛體,把利潤截留在稅收虛體層面不繳納所得稅,人為操縱遞延到實際分配環節再由合伙人納稅。因此,為了避免這個避稅問題,對于稅收虛體的合伙企業而言,只要其當年賺取了應稅所得,不管其實際是否向合伙人做合伙利潤分配,合伙企業當年以自己名義賺取的應稅所得都要按照一定的方法分攤到對應的合伙人,由合伙人根據各自身份繳納所得稅。正是因為稅收虛體有這樣的特征,這就意味著稅收虛體的年末利潤的會計核算規則,以及合伙人取得合伙份額的計稅基礎確認和變化的規則和稅收實體都是完全不一樣的。

  我們下面就對應各種交易場景來具體分析一下:

  假設A1合伙人(法人)600萬現金投資入伙,B1合伙人(自然人)400萬現金投資入伙,成立一家有限合伙企業T(暫不考慮GP)

  (1)在合伙人投資入伙環節,T合伙企業的賬務處理是:

  借:銀行存款1000萬

  貸:合伙人投資——A1 600萬

  ——B1 400萬

  要注意,合伙企業在會計核算中一般不用實收資本,更不存在資本公積-資本溢價的會計科目。所以,我們一般在會計核算中新設一個會計科目“合伙人投入”,這是和稅收實體的法人公司不一樣的地方;

  (2)我們假設合伙企業用1000萬參股一家非上市公司,取得對方10%的股權,會計按照長期股權投資,成本法核算:

  借:長期股權投資1000萬

  貸:銀行存款1000萬

  (3)假設第二年年末,T合伙企業將其持有的該非上市公司5%的股權以600萬的價格賣出,實現了100萬的投資收益,T合伙企業的賬務處理為:

  借:銀行存款600萬

  貸:長期股權投資500萬

  投資收益100萬

  年末,投資收益結轉本年利潤:

  借:投資收益100萬

  貸:本年利潤100萬

  (4)合伙企業年末本年利潤的結轉方式

  這里就是關鍵的問題了,鑒于合伙企業不繳納企業所得稅,合伙企業每年實現的應稅所得(注意不是會計利潤),不管其是否用現金實際給合伙人分配,都要把這部分應稅所得分攤到具體的合伙人份額,由合伙人按照各自的身份繳納所得稅。因此,合伙企業本年利潤中的這部分是不結轉到“未分配利潤”的,而是按照合伙協議的約定,具體規則財稅〔2008〕159號有明確規定,即合伙協議有約定按約定,無約定按協商,協商不成按實繳出資比例,無法確定出資比例就平均分。總之,合伙企業按年度賺取的應稅所得是必須要分攤的合伙人頭上去繳納所得稅的,這就是反避稅的要求。因此,合伙企業這部分應稅所得年末結轉就不是結轉到“未分配利潤”,而是按照分攤比例結轉到“合伙人投入”的科目中。

  假設,T合伙企業按照合伙協議約定,100萬的盈利,60%分攤給A1合伙人,40%分攤到B1合伙人:

  借:本年利潤100萬

  貸:合伙人投入——A1 60萬

  ——B1 40萬

  為什么合伙企業要這么做賬呢,這個實際上正是和合伙企業穿透主體(pass through)的稅收屬性有關。鑒于合伙企業不是所得稅納稅人,從防止合伙企業截留利潤,延遲交稅的角度考慮,合伙企業每年賺取的應稅所得,都必須分攤到對應合伙人,由合伙人來按各自身份繳納所得稅。

  比如,A1法人合伙人確認60萬的所得繳納了企業所得稅,B1自然人合伙人確認40萬的經營所得繳納了個人所得稅。假設此時T合伙企業沒有實際向兩個合伙人現金分配,而是準備用這筆退出的錢再投資,我們的問題是,此時A1合伙人和B1合伙人持有T合伙企業份額的計稅基礎是多少呢?

  要注意,A1合伙人持有的T合伙企業份額的計稅基礎要從600萬增加到了660萬。同樣,B1合伙人持有的T合伙企業份額的計稅基礎要從400萬增加到440萬。

  為什么要增加他們各自合伙份額的計稅基礎呢,原因就在于要避免重復征稅。既然T合伙企業取得了100萬的應稅所得,分攤到了A1和B1,他們已經分別繳納了所得稅。如果不對應增加他們持有的合伙份額的計稅基礎,那他們在轉讓合伙份額或合伙企業清算環節,就要再次確認這筆所得再繳納一次所得稅。

  比如T合伙按照600萬轉讓了一部分股權,賺取了100萬的利潤,其凈資產從1000萬增加到了1100萬,T公司沒有向合伙人現金分配。此時,A1和B1合伙人已經分別確認了60和40的所得繳納了所得稅。如果不增加他們持有合伙份額的計稅基礎,那A1將其持有的合伙份額按照公允價值660萬轉讓(或合伙企業清算環節),就要按60萬的財產轉讓所得再繳納一遍企業所得稅。

  所以,穿透實體的稅收屬性告訴我們,合伙企業當年只要賺取了應稅所得,分攤給對應合伙人頭上由其各自繳納所得稅時,就應該在會計上增加“合伙人投入”,從而也增加他們對于合伙分額的計稅基礎。

  (5)假設T合伙企業決定將50的利潤用現金分配給合伙人,A1分得30,B1分得20。

  這里要注意,合伙企業賺取了應稅所得,“分攤”這個動作才是應稅事件,而現金分配環節卻不是應稅事件,這個完全和法人公司不同,法人公司是股息實際分配環節才是應稅事件。因此,合伙企業實際向合伙人現金分配時,賬務處理是:

  借:合伙人投入——A1 30

  ——B1 20

  貸:銀行存款

  這里我們要問,此時合伙人A1和B1持有的合伙企業份額的計稅基礎又是多少呢?要注意,此時A1持有的合伙份額的計稅基礎要從660萬減少到630萬,而B1持有的合伙份額的計稅基礎要從440萬減少到420萬。

  這個和法人公司又完全不一樣了,法人公司分配現金股利,公司股東免稅,個人股東按照20%繳納個人所得稅。但是,法人公司現金股利分配后,其股東持有的法人公司股權的計稅基礎是不發生變化的。

  而合伙企業這種穿透主體則完全不一樣,合伙企業年度賺取應稅所得,“分攤”是個應稅事件,合伙人按照分攤的應稅所得繳納所得稅后,合伙人持有的合伙份額計稅基礎必須增加,以避免重復征稅。同時,合伙企業的現金分配不是應稅事件,因為這部分分配的利潤,合伙人已經繳納了所得稅。但是,合伙企業分配的這部分現金利潤必須減少合伙人持有合伙份額的計稅基礎,為什么要減少呢,因為不減少,這部分現金分配的金額在合伙人轉讓合伙份額或和合伙企業清算環節,又會通過虧損體現出來,相當于原先確認所得繳納的所得稅又吐出來了。

  (6)我們現在假設T合伙企業將其持有的5%的股權以400萬的價格轉讓,不是實現了盈利,而是出現了100萬的虧損,此時情況又如何:

  借:銀行存款400萬

  投資收益100萬

  貸:長期股權投資500萬

  借:本年利潤100萬

  貸:投資收益100萬

  我們知道,根據我國稅法規定,合伙企業出現虧損時,這部分虧損不能由合伙人用自己的所得來彌補,只能由合伙企業用其以后年度的應稅所得來彌補。因此,在出現稅收虧損的情況下,合伙企業是不能把虧損分攤給合伙人的。那此時,我們要問的是A1和B1合伙人持有的T合伙企業的計稅基礎變化嗎?

  要注意,雖然稅收上不允許合伙企業將稅收虧損分攤給合伙人彌補,但會計處理和計稅基礎上還是要分攤的:

  借:合伙人投資——A1 60

  ——B1 40

  貸:本年利潤100

  很多人不理解,既然你不允許合伙企業將虧損分攤,為什么又要在會計上去分攤,同時要調減合伙人持有的合伙份額的計稅基礎呢?

  這又是穿透主體的另外一個特性,就是盈利和虧損的不對稱處理。因為存在虧損的情況下,如果我不把虧損在會計上分攤給合伙人,減少合伙人持有合伙份額的計稅基礎,就會出現虧損的重復確認問題,這里大家可以看一下:

  T合伙企業按照400萬轉讓5%的股權,轉讓后,合伙企業資產的總價值從1000萬變為了900萬,同時存在100萬的虧損。如果我們不對應調減A1和B1持有合伙企業份額的計稅基礎,此時A1將其持有的合伙份額按照540萬轉讓,B1將其持有的合伙份額按照360萬轉讓,將各自確認60萬和40萬的虧損。而合伙企業這100萬的虧損又可以用合伙企業以后年度的盈利來彌補。這就導致了100萬的虧損在合伙企業層面和合伙人層面雙重確認了,從而導致了稅收的損失。

  正是因為要避免虧損的重復確認問題,因此作為穿透主體的合伙企業,其在盈利和虧損的分攤處理上是不對稱的,原因就在這個地方。

  所以,講到這兒大家就發現,為什么合伙企業不應該去繳納印花稅,就是因為合伙人投資這個資本金賬戶的屬性和納稅實體的實收資本(資本公積-資本溢價)的屬性是完全不一樣的。納稅實體公司的股東持有的公司股權的計稅基礎,除非發生增、減資,其計稅基礎是不發生變化的。但是,作為納稅虛體的合伙企業,合伙人持有的合伙企業份額的計稅基礎是每年都發生變化的,合伙企業分攤應稅所得,我們要增加合伙人持有的合伙份額計稅基礎。合伙企業實際分配現金利潤給合伙人,我們要減少合伙人持有的合伙份額的計稅基礎。合伙企業出現了虧損,雖然虧損按照稅法不能分攤給合伙人,但是我們仍應要減少合伙人持有合伙份額的計稅基礎。這就是合伙企業作為穿透主體稅收屬性復雜的一個方面。

  (7)合伙企業需要設置“利潤分配—未分配利潤”會計科目嗎

  為了集中說明穿透實體的會計核算和份額計稅基礎的稅收屬性,我們上面舉的案例比較簡單。實際上,合伙企業還是需要“利潤分配—未分配利潤”科目的,但他的含義和法人公司不一樣。為什么呢?因為合伙企業作為一個獨立的會計核算主體,他本年利潤中實際包含兩大塊內容,一塊是按照稅法規定已經實現的,需要繳納所得稅的利潤,這部分利潤是需要分攤給合伙人繳納所得稅的;另一塊則屬于按照準則核算的屬于未實際實現的利潤,比如公允價值變動損益,這部分則不需要分攤的合伙人繳納所得稅。

  合伙企業年末實現的會計利潤中,有一部分屬于已經實現的應稅利潤,這部分利潤需要按照稅法規定分攤到合伙人由合伙人繳納所得稅,那對應這部分應稅利潤則需要從本年利潤中結轉至“合伙人投入”,增加合伙人持有合伙企業份額的計稅基礎。

  對于本年利潤中包含的按照會計準則核算的,未實際實現的,不需要繳納所得稅的利潤,應該從本年利潤結轉到“利潤分配-未分配利潤”科目中。這里特別要注意,當后期這部分利潤在以后年度實際實現了需要繳納企業所得稅時,則需要把“利潤分配—未分配利潤”中對應的金額結轉到“合伙人投入”中增加合伙人持有合伙份額的計稅基礎。

  三、總結

  當然了,我們上面只是分析的合伙企業作為稅收虛體的一些基本的稅收屬性,實際還有其他的稅收屬性問題就更加復雜。

  這篇文章目的旨在解決很多有限合伙基金的財務人員對于合伙企業賬務處理中的很多誤區,同時也間接回答了為什么合伙企業的合伙人投入是不同于法人公司的實收資本(資本公積-資本溢價)的,他們實際是不需要繳納印花稅的。同時,現在很多有限合伙基金的有限合伙人會轉讓合伙企業份額,我們也講解了作為稅收虛體的合伙企業,其合伙份額的計稅基礎的稅收屬性和法人公司股權的計稅基礎的稅收屬性差異很大,合伙份額的計稅基礎是處在不斷變化中的。

  因此,合伙企業的財務人員一定要做好“合伙人投資”這個資本金賬戶的會計處理,正確跟蹤其計稅基礎的變化,否則也會出現合伙份額轉讓環節多交稅或少交稅。

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